Die Einkünfte aus der Jagd stehen im Zusammenhang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb, wenn sich das gepachtete Jagdausübungsrecht auf die bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt.
Bilden die Flächen eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs einen Eigenjagdbezirk und werden diesem durch Vertrag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flächen angegliedert, so ist der Zusammenhang der Jagd in dem vergrößerten gepachteten Eigenjagdbezirk mit dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn die Jagd überwiegend auf eigenbetrieblich genutzten Flächen ausgeübt wird.
Ist Inhaberin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine Personengesellschaft, kann der erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus der Jagd mit dem Betrieb der Personengesellschaft regelmäßig nur gegeben sein, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt[1]. Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird[2].
Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende Grundflächen mit einer land, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren Fläche von 75 ha an, die im Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft stehen, einen Eigenjagdbezirk. Die Jagdausübung durch den Eigentümer der Flächen dient nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss[3].
Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden[4]. Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe liegen nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn dem Besitzer der Eigenjagd entweder durch behördlichen Akt fremde Jagdflächen zur Bejagung zugewiesen werden oder der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer hoheitlichen Maßnahme einen Pachtvertrag abschließt. Bedingung für die zweite Alternative ist, dass die Voraussetzungen für eine entsprechende hoheitliche Maßnahme vorlagen und ihre Durchführung ernstlich drohte[4].
Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen Zusammenhang der Jagd mit einem land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieb ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft. Entsprechend kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinen land- und forstwirtschaftlich genutzten Pachtflächen zugutekommen und damit seinem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb dienen[5].
a)) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das Niedersächsische Finanzgericht[6] deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der GbR nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die GbR nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch nicht Inhaberin des Jagdrechts ist. Denn nach den vorstehenden Ausführungen kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinem gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dienen, dass die Jagd den land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen des Betriebs zugutekommt. Hiervon gehen letztlich auch die Beteiligten aus, da die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Jagdsteuer und Jagdpacht unstreitig ist, soweit diese auf die im Eigentum des Klosterfonds stehenden und von der GbR gepachteten landwirtschaftlichen (Jagd-)Flächen entfallen.
Zu Unrecht hat dagegen das Niedersächsische Finanzgericht den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der GbR aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4 einen von dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk bildeten.
Nach der vom Finanzgericht in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … als Eigentümerin des Jagdbezirks „Klostergut X“ aus Mai 1995 wurden (auch) diese Flächen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Niedersächsischen Landesjagdgesetzes (LJagdG) (jetzt § 7 Abs. 1 des Niedersächsischen Jagdgesetzes -NJagdG-) i.V.m. § 5 Abs. 1 BJagdG dem (Eigen-)Jagdbezirk „Klostergut X“ im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung angegliedert. Diese Vereinbarung einschließlich der ebenfalls erforderlichen und auch durch die Bezirksregierung … erteilten Genehmigung datieren zeitlich sowohl vor dem von der GbR im Juli 1995 geschlossenen Pachtvertrag über das Klostergut als auch dem von M erst im Dezember 1996 unterzeichneten Jagdpachtvertrag über den Eigenjagdbezirk des Klosterguts.
Des Weiteren hat das Finanzgericht für den BFH bindend festgestellt, dass die Abrundung eines Eigenjagdbezirks nach dem einschlägigen Landesrecht -unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 BJagdG- wirksam durch Vertrag zwischen den Beteiligten geregelt werden konnte und es keiner Verfügung der Jagdbehörde bedurfte (Art. 6 Abs. 1 LJagdG bzw. § 7 Abs. 1 NJagdG). Rechtsfolge dieser wirksamen Angliederungsvereinbarung ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die angegliederten Teilflächen der Landesforstverwaltung zusammen mit den Flächen des Eigenjagdbezirks „Klostergut X“ einen einheitlichen Jagdbezirk bilden.
Die vertraglich vereinbarte Abrundung führte dabei zu einem Wechsel des Inhabers des Jagdausübungsrechts. Durch die Angliederung der Teilflächen entstand zwischen der Klosterkammer als Eigentümerin des Eigenjagdbezirks und dem Land … als Eigentümer der angegliederten Flächen in Bezug auf das Jagdausübungsrecht ein pachtähnliches Verhältnis[7]. Das auf diese Weise neu definierte Jagdausübungsrecht konnte wiederum gemäß dem in § 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher ausgeformten Prinzip der -sachlichen und räumlichen- Unteilbarkeit des Jagdausübungsrechts nur in seiner Gesamtheit Gegenstand eines (späteren) Jagdpachtvertrags sein[8].
Mithin konnte M nur den durch die Klosterkammer und die Landesforstverwaltung im Wege der Angliederung vergrößerten Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ pachten. Dass die Jagd mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der GbR bezogen auf den ursprünglichen Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in einem hinreichendem Zusammenhang stand, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.
Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der Land- und Forstwirtschaft kann aber für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der GbR bewirtschafteten Flächen des „Klostergut X“, die den ursprünglichen Eigenjagdbezirk bildeten. Dafür spricht insbesondere, dass die Angliederung von Flächen nach § 5 Abs. 1 BJagdG voraussetzt, dass sie den notwendigen Erfordernissen der Jagdpflege und Jagdausübung im Eigenbezirk dient. Insoweit dient auch die Jagd auf den angegliederten Flächen der Verhinderung von Wildschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters sowie der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss. Angesichts dessen bejaht der Bundesfinanzhof den Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft jedenfalls dann noch, wenn, wie im Streitfall, die angegliederten Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen[9].
Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und ist daher aufzuheben. Der Bundesfinanzhof kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der Feststellungen des Finanzgericht, wonach nicht die GbR, sondern M Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR zu berücksichtigen sind.
Pächterin des Klosterguts ist die GbR, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F waren. Dagegen schloss nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds ab. Dies beruhte ersichtlich auf dem Umstand, dass das Jagdausübungsrecht gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG nur an eine natürliche Person verpachtet werden kann. Das Finanzgericht hat indes -aus seiner materiellen Sicht zu Recht- keine Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit das Jagdausübungsrecht, sollte es in den Streitjahren tatsächlich noch dem M zugestanden haben, (noch) durch den Betrieb der GbR veranlasst war.
Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Demgegenüber ist ein betrieblicher Zusammenhang der Jagdaufwendungen eines ausgeschiedenen Gesellschafters mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einer fortbestehenden Gesellschaft grundsätzlich zu verneinen.
Zudem entstehen die Aufwendungen für die Jagd, wie die Jagdpacht und die Jagdsteuer, in der Person des Jagdausübungsberechtigten. Ist dieser Mitunternehmer einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft, wie hier der GbR, fallen die Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers an und sind damit in dessen Sonderbilanz zu erfassen. Nur wenn eine entsprechende ausdrückliche oder konkludente Abrede[10] zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter besteht, können die Aufwendungen den laufenden Gesamthandsgewinn der Mitunternehmerschaft mindern. Korrespondierend damit ist dann in der Sonderbilanz eine Sonderbetriebseinnahme in derselben Höhe zu erfassen.
Das Finanzgericht wird daher im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob das Jagdausübungsrecht an dem[11] Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in den Streitjahren tatsächlich noch M zustand oder aber durch nachträgliche Änderungen des Jagdpachtvertrags auf K und/oder F als nunmehrige alleinige Gesellschafter der GbR übergegangen war. Sollte letzteres der Fall sein, wird es weiter zu prüfen haben, ob im Streitzeitraum insoweit eine entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner Kosten bestand. Des Weiteren wird das Finanzgericht zu beachten haben, dass im vorliegenden Verfahren nur über den laufenden Gesamthandsgewinn zu entscheiden ist, da nur dieser angefochten wurde.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2019 – VI R 11/17
- BFH, Urteile vom 13.07.1978 – IV R 35/77, BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100, 102; vom 11.07.1996 – IV R 71/95, BFH/NV 1997, 103; und vom 16.05.2002 – IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 126, 152 , BStBl II 1979, 100[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 103[↩][↩]
- s. BFH, Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100; ebenso Gmach, Finanz-Rundschau 1994, 381, 384[↩]
- Nds. Finanzgericht, Urteil vom 25.01.2017 – 11 K 80/16[↩]
- vgl. Rose, Jagdrecht in Niedersachsen, 33. Aufl.2015, § 7 NJagdG, Rz 2[↩]
- vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 04.07.1991 – III ZR 101/90, BGHZ 115, 116[↩]
- s. dazu BFH, Urteil in BFHE 126, 152 , BStBl II 1979, 100[↩]
- Aufwandserstattung oder Tätigkeitsvergütung[↩]
- vertraglich vergrößerten[↩]
